2021年9月14日，A公司破产管理人收到一份《税务事务通知书》。该通知书中要求A公司在2021年09月16日前缴纳2018年01月01日至2020年12月31日期间欠缴税款滞纳金。此外，该通知书中还载明，“你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局重庆市B区税务局申请行政复议。”

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A公司破产清算案概况

2018年5月24日，重庆市B区人民法院（以下简称B区法院）裁定受理A公司破产清算案。

2018年6月25日，B区法院指定XX律师事务所担任A公司破产管理人。

2020年5月15日，B区法院裁定宣告A公司破产。

2020年12月16日，B区法院裁定对管理人制作的《A公司破产财产分配方案》予以认可。

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通知书涉及的法律问题

（一）《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》能否作为“破产案件中债务人欠缴税款滞纳金性质认定及处理”的法律依据？

（二）破产清算中，债务人欠缴税款滞纳金能否突破人民法院裁定认可的破产财产分配方案规定予以个别清偿？

（三）债务人欠缴税款滞纳金是否属于破产债权？

（四）破产申请受理后，债务人欠缴税款滞纳金能否作为破产费用清偿？

（五）破产申请受理后，债务人欠缴税款滞纳金能否作为共益债务清偿？

（六）破产申请受理后，税务机关与债务人就欠缴税款滞纳金纠纷应当采用何种程序处理？

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通过法律检索后，对上述问题可以得出下列结论

（一）《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》不能作为“破产申请受理后债务人欠缴税款滞纳金性质认定及处理”的法律依据

按照《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释〔2009〕14号）第二条及第四条之规定，法律及法律解释、行政法规、地方性法规、自治条例或者单行条例、司法解释是民事案件裁判的法律依据。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》系税务部门的规范性文件，不属于上述法律依据中的任何一种，且与司法解释及最高人民法院批复内容冲突，故《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》不能作为“破产申请受理后债务人欠缴税款滞纳金性质认定及处理”的法律依据。

（二）破产清算中债务人欠缴税款滞纳金不能突破人民法院裁定认可的破产财产分配方案规定予以个别清偿

按照《企业破产法》第一百一十五条、第一百一十六条之规定，管理人应当及时拟订破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。破产财产分配方案经人民法院裁定认可后，由管理人执行。按照《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》第十二条规定，法院裁定认可的财产分配方案，是税务及海关等部门在破产清算程序中办理欠缴税款本金、滞纳金、罚款入库及其未受偿部分核销的依据。故破产清算中债务人欠缴税款滞纳金不能突破人民法院裁定认可的破产财产分配方案规定予以个别清偿。

（三）破产申请受理前债务人欠缴税款滞纳金应当按照普通破产债权清偿，破产申请受理后债务人欠缴税款滞纳金不属于破产债权

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中载明，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。

《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（2002年7月18日最高人民法院审判委员会第1232次会议通过，法释[2002]23号）第六十一条规定，下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（二）破产申请受理后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；（三）破产宣告后的债务利息；（四）债权人参加破产程序所支出的费用；（五）破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利；（六）破产财产分配开始后向清算组申报的债权；（七）超过诉讼时效的债权；（八）债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。

最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）[（2019年2月25日最高人民法院审判委员会第1762次会议通过，自2019年3月28日起施行）法释〔2019〕3号]第三条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。

按照《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权可以劣后于普通债权受偿。

（四）破产申请受理后，债务人欠缴税款滞纳金不能作为破产费用清偿

第一，从法律关系看，破产费用也属于债务人负债的一部分，只是该部分负债应当先于破产债权受偿。对此，有《企业破产法》起草组及最高人民法院民二庭意见为证。

第二，从确认程序看，破产费用也应当经管理人审核，债权人有权监督并可诉请人民法院裁决。对此，有最高人民法院民二庭意见为证。

第三，从破产案件实务操作看，破产费用的种类、内容、数额及其支付，是破产财产分配方案的必要内容，该方案经债权人会议审议且经法院认可后由管理人执行。

第四，从清偿顺序看，破产费用应当先于破产债权清偿，故拟作为破产费用清偿的债权其清偿顺序应当优先于破产债权而不能劣后于破产债权。而按照最高人民法院司法解释、批复、会议纪要及审判意见规定，破产申请受理后，债务人欠缴税款滞纳金不属于破产债权（即破产申请受理后债务人欠缴款项产生的滞纳金应当停止计算）或者劣后于普通债权受偿。故破产申请受理后，债务人欠缴税款滞纳金自然不能作为破产费用清偿。

（五）同理，破产申请受理后，债务人欠缴税款滞纳金亦不能作为共益债务清偿。

（六）《企业破产法》是税收破产债权确认应适用的特别法，故破产申请受理后，税务机关与债务人就欠缴税款滞纳金纠纷应当采用债权确认程序处理

在破产程序中，对各种债权的确认应当也只能适用破产法规定的程序。《企业破产法》第五十八条规定：“依照本法第五十七条规定编制的债权表，应当提交第一次债权人会议核查。债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》对破产债权确认诉讼问题也作了规定，如其第九条规定：“债务人对债权表记载的债权有异议向人民法院提起诉讼的，应将被异议债权人列为被告。债权人对债权表记载的他人债权有异议的，应将被异议债权人列为被告；债权人对债权表记载的本人债权有异议的，应将债务人列为被告。对同一笔债权存在多个异议人，其他异议人申请参加诉讼的，应当列为共同原告。”

在非破产程序中，税收债权（包括其他债权）的清偿是单个税收债权人与纳税人即债务人之间的个别问题。而在破产程序中，债务人已经资不抵债、无力清偿全体债权人的所有债权，这就使原本仅存在于税收债权人与债务人之间个别性质的债务清偿矛盾，因多数债权在债务人不足清偿的有限财产上出现竞合，进一步扩展到债权人相互之间。某个债权人清偿的多了，其他债权人的清偿就必然减少，原仅存在于直接当事人内部的债务人与债权人的个别清偿，对此前与清偿无关的其他债权人产生了利益冲突关系，如无法律规制，必然出现各债权人争抢清偿的混乱与不公现象。为此，《企业破产法》规定，对包括税收债权在内的破产债权的清偿，必须通过集体清偿程序进行，以保障破产清偿的有序与公平。

与债权的集体清偿原则相对应，对债权的审查确认以及争议解决同样要经过集体性的程序，扩张到原有债务人和债权人两者之外的其他利害关系人。为此，《企业破产法》规定，对管理人制作的债权表要提交债权人会议集体核查，在债权表核查后，还要经过人民法院裁定确认，而管理人、债务人（与管理人对债权确认持不同意见时）、每个债权人对债权表记载的所有债权包括税收债权都享有异议权，即使不是原债权债务关系的当事人，也有权向受理破产申请的法院提起债权确认诉讼。这是在破产集体清偿中公平维护多方利害关系人诉讼权益的债权争议解决程序。

《税收征管法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种行政复议程序与行政诉讼的特点，仅适用于破产程序外的个别债务人与税收机构之间税收债权争议的解决，不能也无法适用于在破产程序中债权集体化后的税收债权争议的解决。例如，该程序仅限于解决纳税一方（包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人）与征税一方即税务机关双方发生的纳税争议，无法容纳和解决其他利害关系主体参与税收债权争议解决程序的问题。

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管理人的处理

2021年9月17日，管理人针对《税务事务通知书》给税务机关提交了一份《复函》。其中载明：“一、破产法规定，对包括税收债权在内的破产债权的清偿，必须通过集体清偿程序进行，以保障破产清偿的有序与公平。二、贵所要求A公司在2021年9月16日前缴纳税款滞纳金既不符合破产法规定，也不符合法院裁定认可的A公司破产财产分配方案规定，故管理人不能按照通知书要求付款。三、如果贵所认为对A公司享有通知书项下的滞纳金、罚款债权，应当依法向管理人申报债权。”

（作者：宋涛）