2016年10月10日，国务院发布《关于积极稳妥降低企业杠杆率的意见》明确提出，对于扭亏无望、已失去生存发展前景的“僵尸企业”，要破除障碍，依司法程序进行破产清算，全面清查破产企业财产，清偿破产企业债务并注销破产企业法人资格，妥善安置人员。对符合破产条件但仍有发展前景的企业，支持债权人和企业按照法院破产重整程序或自主协商对企业进行债务重组。此后，运用企业破产法所确定的法律手段解决企业出清或者盘活企业资产、引导社会资源等问题成为广泛共识。随之而来的是企业破产案件数量激增，以重庆地区为例，自2017年起，近6年案件数量增长率均超过30%，2021年、2022年这两年更是分别达到了56.49%、45.49%。随着新冠疫情的反复和持续，国家在宏观经济层面一直以稳经济、稳增长作为政策主线，但在疫情等不确定因素带来的负面影响及社会资源整合的大背景下，仍存在大量企业无法支持而陷入破产重整或者破产清算境地。
企业陷入破产境地，除一般意义上的“资不抵债”外，更多的状况往往是企业流动资金匮乏、债务重组无望最终导致使用任何除破产这样的法定债务处理的方式外，失去了自主清偿到期债务的可能性。而在这一波房地产相关企业陷入全行业性危机的环境中，企业往往还因为名下保有大量土地、房屋等需要缴纳持有环节税款的不动产而存在源源不断的纳税义务。这使得上述税款在企业进入破产程序后，管理人仍然需要使用珍贵的货币现金优先清偿该等破产费用。一旦管理人未能按期申报、缴纳，同样会就此产生相应的税收滞纳金。按照现有的处理方式，主管税务机关会定期召集管理人进行书面询问并依法发出限期缴纳通知书。管理人苦于巧妇难为无米之炊的境地，也只能被动签收相关文书，但实际无法及时完成税款缴纳，最终有些破产案件中甚至不得不以破产财产承担由此产生的滞纳金。
尽管国务院意见中早明确“国家在政策、组织层面积极优化法官配备并加强专业培训，强化破产司法能力建设。律师事务所、会计师事务所等中介机构在相关规定、指引的规范和引导下配合法院审理，依法履职，不断增强破产清算服务能力”，并且在破产案件审理细致化、专业化的进程中，税款债权这类在破产案件中具有优先性、特殊性的债权越来越受到债权人，特别是普通债权人的关注，但税务系统对于现有的税收征管法与企业破产法结合实践中遇到的问题、实施细则层面出现的矛盾进行的理论研究仍然存在不充分的地方。破产管理人、法院、法学理论界所处的立场与出发点与税务机关存在不同，在理论研究层面的成果及理论指导下的实践往往具有鲜明的保护债权人利益、尽可能维护破产企业运转或者提高债权清偿比例的倾向性。客观看待上述倾向性，其提出的社会经济基础是可以理解或应当予以适当尊重的，但是不能否认该类观点事实上可能忽略了国家税收管理体制建立的重要初衷，没有考虑以税务机关保护国家税收安全及保障更广泛人民利益角度的合法诉求。因此，本文拟从税收滞纳金制度角度切入，分析税收征管法与企业破产法视野下的惩罚性债权的处理原则，并尽可能阐述基于税务机关职能合法行使、实际税款最终得以解缴出路角度，提出若干建议。
一、我国的税收滞纳金制度
（一）我国税收滞纳金制度的立法背景及法律渊源
税收滞纳金制度是各国税收制度中普遍存在的一项重要制度安排。一般来说，税收滞纳金为在应纳税款本金之外，由于纳税人超过法律规定的税款缴纳期限、扣缴义务人超过法律规定的解缴期限而仍未能足额将税款缴纳的基本事实，基于尚未缴纳的税款本金，依据法律规定的比例或者计算标准，在法律规定的期间范围内持续计算加收。即税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税收征管法律的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。
就新中国行政法律体系中的滞纳金一词的渊源角度，其出现之初便是运用在税法范畴。建国初期的《工商业税暂行条例》及《货物税暂行条例》中均规定了，不按期缴纳税款者，除限日追缴外，并按日处以应纳税额百分之一的滞纳金。在上述条例的实施细则中，更加明确了滞纳金的征缴期限及法律后果，即逾期一日以上未满三十日者，按欠缴税额，每日处以百分之一的滞纳金，逾期三十日以上者，以抗税论，移送人民法院处理，并追缴税款及滞纳金。
1992年《税收征收管理法》中，税收滞纳金制度正式确立，并在《税收征管法》及相关实施细则、修订草案中予以调整、明确和发展。1992年的《税收征收管理法》第20条规定，纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。这条规定成为了后面历次修订税收滞纳金条款的文本表述基础。2001年对于该条款的修改将加收滞纳金的比例进行了调低，为日万分之五，并将滞纳金作为单独条款进行了规定。这些调整一定程度上体现出将纳税义务迟延的不利益与纳税人自身利益进行平衡的倾向，也符合了当时的市场环境和经济发展水平。
自此以后，现行的《税收征管法》中对于上述滞纳金制度的表述形式基本沿用，至今已经有20余年。现行《税收征管法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该法律规定成为了我国税收滞纳金制度最重要的法律渊源。
（二）税收滞纳金在企业破产法体系中的相关规定
我国的《企业破产法》及其司法解释、司法文件中对于税收滞纳金是否属于破产债权、是否属于破产税款债权有所规定。由于规定较为零散，且部分表述中仍存在较大争议，因此未能彻底解决破产案件办理过程中实践操作的差异。
《企业破产法》第113条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。在纳入破产债权清偿范围的四种不同类型的破产债权有不同清偿顺位，破产人所欠税款属于优先类债权中的最后一顺位。但是这里的税款是否包含了滞纳金在一段时间内存在争议。依据《税收征管法》第40条规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行；第88条涉税争议双重前置亦规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金……将税款和滞纳金作统一处理。国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复（国税函[2008]1084号）明确，税款滞纳金在征缴时视同税款管理……滞纳金随税款同时缴纳。因此，税务机关作为《税收征管法》的主要执行机构，主张该等规定将税收债权的优先性或者优越性一并适用于税收滞纳金置于破产程序之中是具有一定合理性的。
但是，随着《企业破产法》配套的司法解释、批复以及司法文件的陆续出台，各地税务机关的上述主张未能获得法院在审理破产案件中的认可。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；……《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之素应否受理问题的批复》最（法释〔2012〕9号）则明确，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当按照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）第28条指出，破产财产依照《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。《最高人民法院关于适用若干问题的规定（三）》（简称《破产法若干问题规定（三）》）第三条明确“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认”。上述文件虽然在滞纳金是否属于破产债权、普通债权或劣后债权的问题上存在争议，但是就其核心主旨都已经明确将滞纳金排除在了能够获得优先清偿的税款债权之外。此后《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项也明确，企业所欠滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。
（三）现行规定仍未能达到定分止争的程度，为税收滞纳金的清偿留有问题
根据上述法律法规及行政规范性文件、司法解释的梳理，似乎至此前述的关于税收滞纳金作为破产债权的争议能够尘埃落定。然而上述规定虽然将税收滞纳金排除在了税款债权优先受偿的范围内，但基于文本表述上的问题，并没有能够解决如下问题。
首先，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条仅仅是关于企业破产清算程序中的税收征管问题的处理，限制了其所称的适用范围为破产清算程序。在破产清算的状态下，企业已经存在资不抵债的客观状态且已经大概率不具备起死回生的可能性，在清偿欠税本金都较为困难的情况下，对于滞纳金的清偿存在天然的不确定性，与其他普通债权作为同一顺位共同获得清偿可以理解为是在破产清算的特殊条件下尽可能保留普通债权获得清偿的可能性。然而在破产重整、破产和解的程序中，普通债权大概率获得一定清偿比例的情况下，企业是有客观保障税款债权全额清偿的可能性的。在优先类债权的利息能够得以保障的情况下，税收滞纳金似乎也应当获得一定优先清偿的顺位。《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第31号）第一条也提到，“符合下列条件之一的纳税人，可向主管税务机关申请纳税信用修复：（一）破产企业或其管理人在重整或和解程序中，已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为的。……”也就是说，滞纳金在破产重整或和解程序中仍然需要进行缴纳或进行清偿。
其次，破产法及其司法解释中反复出现的“人民法院受理破产案件后”属于事件条件还是时间条件存在模糊。包括税收滞纳金在内的债务人未支付应付款项的滞纳金是应当在“人民法院受理破产案件后”不再作为破产债权进行确认，还是“人民法院受理破产案件后”的滞纳金不再作为破产债权进行确认，这二者存在不同的法律后果。
最后，根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》等文件，“人民法院受理破产案件后”管理人接管企业的基础上仍然需要依法完成纳税申报义务，期间产生的税款应当作为破产费用随时进行清偿。例如，因破产受理后无力支付或管理人疏于申报导致附随新生税款产生新的滞纳金，是否应当进行计算，是否也应当与当期税款一样作为破产费用进行随时清偿。这类问题并没有在上述规定的讨论范围之内。
综上所述，在企业破产法及其司法解释、最高人民法院会议纪要等相关法律规定的立法精神在于，对于具有惩罚性的债权确认予以否定性评价。虽然名义上存在从不予确认到作为劣后债权确认的变化，但基于企业破产实际效果及普遍的重整方案中对于劣后债权不主动清偿的一般处理惯例，惩罚性债权清偿的可能性大概率非常低。这一破产法上的处理固然有“惩罚性债权实际惩罚全体债权人（特别是普通债权人）”的法理思考，但落实到税收滞纳金制度角度，则把税收滞纳金是否属于惩罚性债权或者是否包含了部分惩罚性质这一理论问题推到了破产债权清偿的台前。即，在包含了破产重整、破产和解及破产清算在内的广泛的破产程序中，如果税收滞纳金属于惩罚性债权或者包含了部分惩罚性质，则滞纳金的全部或者部分将作为劣后债权，破产受理后新产生的滞纳金也依据相关司法解释可能不被管理人认定为破产费用，可能无法获得管理人支付。
二、税收滞纳金债权的性质争议
从上述讨论中我们可以发现，税收滞纳金的性质讨论直接关系到税款债权综合清偿的比例，同时也关系到在尽可能不“与民争利”的基础上由税务机关保障国家税收安全职责的行使。而从法律理论角度，对于税收滞纳金性质的讨论观点分歧较大，特别是侧重于从我国行政处罚法（行政强制法）对于税收滞纳金是否同样适用的角度，将滞纳金性质的讨论发展出利息说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼给付迟延之损害赔偿说、单纯给付迟延之损害赔偿说，我们需要以税收滞纳金是否包含惩罚性对于上述观点进行分析与整理。
（一）目前关于税收滞纳金性质的几种观点
1.行政处罚的观点
在本税之外，根据滞纳时间额外对于纳税人、扣缴义务人施行的经济惩罚措施，从表现形式上确实有与行政处罚中的罚款相似的外观。该等说法在学术上有所提及，但大多作为观点比较的因素出现，并没有能够成为正式的观点。究其根本在于我国行政法律体系的不断健全，滞纳金已经作为一种行政强制执行的执行罚在行政强制法中明确。同时，《税收征管法》第63条本身也规定了，在加收滞纳金的同时，还需要处以罚款。上述表述已经将滞纳金与行政处罚中的罚款进行了区隔。
2.占用利息说或经济补偿的观点
在一般债权债务关系中，除了债权债务所直接对应的本金外，由于占用资金一方享有资金的利益而需向资金对应的债权人支付期限利益之补偿，这等补偿通常以利息的形式体现。同理，如果将到期应纳税款视为国家的财政资金的构成部分，则如果纳税人、扣缴义务人没有事实上和法律上的合理事由占用国家财政资金，实际应当对于国家支付期限利益之补偿。这种金钱给付之债，我们在税法上赋予其“滞纳金”的称谓。持该观点的学者基于国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[1998]291号）的明确表述，即滞纳金不是罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。同样，在《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）中也表达了，税收滞纳金是纳税人或者扣缴义务人未按照法律规定期限缴纳税款，属于对国家资金的占用。作为总局文件多次回函的表述，对将滞纳金性质作为占用利息或者经济补偿的定义应当说是有相当说服力的。
3.税收或附带税收的观点
该等观点参考了日本滞纳税的法律规定，将我国税收征管法中的滞纳金与之类比。从法律规定的形式上看，两者均是以税法条文进行明文规定，具有与其他税种税款同样的无偿性、固定性且一并课征的法律强制力，均是在负有纳税义务的主体在法律规定的时间期限届满的情况下未能完结纳税义务的情况下额外征收，这等符合税收三性的行政债务应当可以以税收或者附带税收进行定义。
4.单纯执行罚的观点
执行罚，一般来说是行政机关对拒不履行行政法规定义务或者拒不执行依法作出的行政决定的公民、法人或者其他组织，依法课以新的金钱给付义务使其强制履行义务的行政强制方式。认为滞纳金属于单纯执行罚的观点具有现实的我国法律依据，也参考了《德国税捐通则》的相关表述。具体而言，我国的《行政强制法》第12条规定“行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金；……”该条款将加收滞纳金作为行政强制执行的一类；《德国税捐通则》第240条第一款第四项的表述，否认了滞纳金与本税之间的从属性联系，相反强调滞纳金是征收税捐的一种强制方式。
5.兼具多重性质的观点
现有的主流学术观点中大多肯定的是滞纳金的多重属性，这种多重属性的分析一般是通过对于滞纳金的客观特点、设立目的和制度功能结合，认为以单一属性不足以概括其性质。主要包括损害赔偿兼具惩罚说、损害赔偿兼具执行罚说两观点。损害赔偿属性在于前文叙述的理由，同时认为损害赔偿是滞纳金的本质属性。
（二）税收滞纳金债权包含惩罚性
上述分析的观点中，较为特殊的是税收或附带税收观点，该种观点将滞纳金依据税收三性的相符直接纳入了新的税种范畴。但需要成为一个新税种，而并非作为一种学术讨论，必须要同时具备税收种类的全部要素，而非仅仅符合其核心要素。同样的，也有学者明确指出，应税现象产生以发生了经营行为、其他特定行为以及财产所有、财产的变化为主，而税收滞纳金不具有税收要素，不具有可税性。剩余观点中，属占用利息说或经济补偿的观点认为税收滞纳金不含有惩罚性，其余均基于滞纳金的法律沿革、加收比例等认为税收滞纳金存在惩罚性要素。因此，我们可以认为目前主要的观点倾向于在赔偿（补偿）性质范畴外，税收滞纳金作为以一种债权的情形下包含惩罚性因素。
三、破产案件中的滞纳金清偿
结合前述对于破产法投影下的债权清偿原则，以及一般认为的破产法中以平等清偿为原则、法定债权获得优先清偿为例外的立法精神，惩罚性债权的清偿存在劣后性。税收滞纳金如果作为包含有惩罚性质的债权，在破产法领域下，将进入不高于普通债权的清偿顺位，也可能面临实际作为劣后债权或者不进行清偿的可能性。这不仅与滞纳金制度设立的初衷背道而驰，与滞纳金保障国家财政税收秩序稳定的根本目的相违背，更是与税务机关的主要职能存在严重冲突。
（一）破产受理前欠缴的滞纳金作为普通债权清偿
该种清偿顺序的规定主要依据是前文提到的《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》。批复明确，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。重庆市范围内，依据《重庆市高级人民法院 国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）第一条第二款第二项规定，主管税务机关应当就企业所欠税款(含附加费)及滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息等税收债权、社会保险费及滞纳金、税务机关征收的非税收入等进行申报。其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。在实践中，各税务机关在申报债权过程中将税收滞纳金作为普通债权进行申报的操作，因为已经有上述明确规定而没有其他异议。
（二）破产受理后产生滞纳金的处理的法律规定
《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。《破产法解释三》第3条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。以上规定是对于滞纳金债权归属的直接规定，也实际成为了各种争议围绕和引用的根源。
（三）破产受理后产生滞纳金的处理
企业在破产案件受理后产生滞纳金是否清偿、如何清偿则有较大分歧。上述规定，似乎已经不再有争议，即滞纳金在破产受理后不再确认为破产债权。但是仔细分析后发现实际不然，因为上述条文仍有如下解释路径未能厘清。
其一，前述条文文本中的“破产申请受理后”“破产案件受理后”这一状语在语义上仍存在两种不同层面的含义，即是作为法律后果认定的时间节点进行条文理解，抑或是作为法律后果认定的前置条件进行条文理解。如果“破产申请受理后”或者“破产案件受理后”理解为时间节点，上述时间节点届至之际，债务人欠缴款项产生的滞纳金及应当加倍支付的迟延利息不属于破产债权，而在这一时间节点届至之前的滞纳金和迟延履行利息则属于破产债权，这似乎也符合前文中批复、实施意见关于滞纳金作为普通债权的意义。但如果“破产申请受理后”或者“破产案件受理后”不仅仅是理解为时间节点，而是一种状态或者说确定某一法律后果是否发生的前置条件，即该前置条件一旦具备和满足，则触发确定滞纳金及迟延利息不属于破产债权的法律后果。实际上，不同地区的法院对此理解也不一致。比如广东省高级人民法院在（2018）粤民终1777号民事判决书中，直接对于在破产法司法解释中与滞纳金并列表述的破产受理前的迟延利息直接判决不予认定为破产债权。重庆破产法庭在第57期文书选登中刊载了辽宁省高院的（2021）辽民终字498号民事判决书，实际上也表明了重庆破产法庭审理重庆市辖区内破产案件中认可对于迟延利息直接判决不予认定为破产债权的指导原则。也即是说，目前在处理相关滞纳金、迟延履行利息的问题上，破产法的实践更倾向于认为“破产申请受理后”或者“破产案件受理后”是一种状态或者说确定某一法律后果是否发生的前置条件，这样的倾向性甚至很可能动摇破产受理前税收滞纳金作为破产债权的理论根基。
其二，在前一论述的基础上，衍生出结合《九民纪要》第28条，即清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权，进一步将滞纳金这类可能具有惩罚性的债权作为劣后债权。在这种讨论语境下，即使将破产申请受理前的滞纳金按照普通债权予以认定，因为破产企业往往资不抵债，普通债权绝大多数情况下不能足额获得清偿。滞纳金被确认为普通债权，会直接导致所有普通债权人可能获得的清偿比例降低，对于普通债权人而言不公平。
其三，“破产申请受理后”或者“破产案件受理后”新生税款产生的滞纳金是否应当缴纳的问题没有解决。企业破产申请受理后，企业往往由管理人接管。在企业最终清税注销完成前，企业这一主体还在存续，还会不断发生经营、资产处置等围绕财产所有、财产变化相关活动，还会有应税现象发生。在这一环节中产生的应纳税款依法作为破产费用，由破产企业的资产随时清偿。因此，如果纳税人、扣缴义务人在此期间没有能够按期缴纳税款，仍然会有滞纳金产生。根据前文分析的逻辑，债务人未履行缴纳税款的义务产生的滞纳金为法定的、带有惩罚性的、为促使债务人履行纳税义务的措施，具有特定的实施对象，无论是将其确定为破产费用还是确定为破产债权，实际上受惩罚及承担的间接主体反而变成了全体债权人，有违滞纳金制度设计的本意和破产法公平保护全体债权人的精神。
其四，无论是破产法解释还是批复所用的文本，均表述为不应认定为“破产债权”。然而，这样的表述完全没有将税务机关要求管理人将“破产申请受理后”或者“破产案件受理后”新生税款产生的滞纳金列入破产费用进行随时清偿的权利排除。因此，在新生税款确实有滞纳金产生的情况下，要求管理人以破产费用进行支付而非让其确认为破产债权是否有依据，这也非常值得讨论。
综上所述，虽然法律法规看似对于破产案件受理前后税收滞纳金的债权认定、清偿安排有了直接规定，但是规定无论在文本角度还是在实际操作中，都有未能完全覆盖的情形，有必要予以研究和明确化。
四、滞纳金制度的改革建议
从管理人角度，一方面需要按照最高院的要求，加强管理人专业化的训练和学习，包括对于税收法律法规的学习及应用，或者对于管理人处理税收问题及实务操作提出明确要求，以此来依法处理税款债权人与其他债权人的平衡，而不仅仅是依赖于府院联动带来的税款债权方向的妥协；另一方面，也需要深刻理解税务机关办理案件时仍然适用税收征管法律法规对于破产企业课税要求的内在逻辑。税务机关在办理破产案件中虽然是涉及到了所谓特别法领域，有学者就提出了课税特区等模式，试图解决其中存在的矛盾，平衡法律适用中的主次。但是，税务机关有自身的特殊职能，法律法规政策制定和执行应当有自身鲜明的立场，这一立场一定要立足于税务机关本身的职责所在，努力争取保障国家财政税收的安全，尤其在经济下行压力、内外部不确定因素增多及稳增长目标紧迫的当下，要明确即使是在破产案件中，争取税收债权的实现不是所谓的“与民争利”，破产债权人的部分利益也不能代替全民利益，保障财政税收是保障更多人利益。相关破产领域中税务机关要在个案实践中、在法律研讨中积极发声，而不是作为一个无声的债权人。具体在滞纳金债权实现与滞纳金法制上，可以在以下几个角度进行改革、调整。
（一）将滞纳金固定比例调整为与LPR挂钩，增强利息属性及保持波动合理性
目前，对于滞纳金包含惩罚性属性的最大例证在于现在的每日万分之五的高额加收比例。该按日加收比例远超以银行利率为参照的利息或资金成本，且从补偿的角度难以确认国家因该笔税款滞纳造成的损失能够达到如此程度，因此现有的加收比例具有明显的惩罚性特征。滞纳金制度在税收征管法立法时确定的加收比例是符合当时的融资客观条件的。纵使不考虑主观上的立法目的是否包含惩罚性的含义，这一加收比例在当时作为资金占用的损失补偿具有客观上的合理性。但是，随着社会经济的不断发展，平均利率和日资金占用损失比例逐年降低。在这样的情况下，规定一个固定加收比例是不合适的，相反日益淡化其补偿含义而增加了惩罚性性质。因此，确定与LPR挂钩的加收比例，可以不断适应社会经济发展，明确其经济补偿性质，客观上彻底将其从惩罚性债权相区隔。
（二）破产受理后，加强管理人与税务机关的沟通机制，明确滞纳金减免或递延缴纳制度
根据《重庆市高级人民法院 国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号），税务机关要大幅度增加与管理人的互动，这种互动包括了意见中直接规定的管理人债权申报通告、税务机关债权申报、税收减免及纳税指导等。在税收滞纳金制度改革的基础上，税务机关与管理人的互动更应当包含从立法、法理讨论中对于滞纳金债权的确认，包括破产受理后新生税款的申报、征缴的督促，当然也就包含了与税款相关的滞纳金附带给付问题。
（三）利用金税系统的银税联动，管理人账户主动与金税系统进行同步对接，从而通过引入主观恶性评判标准，为滞纳金减免提供事实及法律的依据
强化滞纳金的补偿性质或将其作为税收利息的性质予以明确，以区别于其他惩罚性债权，引入主观恶性评判标准。首先，如果按照税收或者附带税收的立法模式，税收滞纳金制度彻底明确为法律化的税收种类，则破产案件中作为破产债权将一并享有税款债权的优先性，作为新生税款将作为破产费用随时清偿。其次，基于税收滞纳金制度的设置目的，明确排除其惩罚性质，强化滞纳金的补偿性质，避免与惩罚性债权产生交集，从而避免不被认定或者劣后清偿的法律适用情况。再次，将其作为税收利息，作为一种税款的法定孳息，参照担保债权的优先性获得清偿。最后，为在企业破产案件受理中的滞纳金制度适用引入主观恶性评判标准，即，确系企业当期无力缴纳，或需要通过债权人会议对有关分配事项表决而延期缴纳的情况下，可以减免滞纳金。
