摘要：随着我国经济的快速发展，市场主体数量急速增加的同时，也伴随着大量主体退出。而每一个破产案件，都离不开税款事项。从破产受理后的税款债权申报，到债务人财产持有税、生产经营新生税款，再到资产处置所涉税费。管理人在破产程序中不可避免地会面对、处理税款事宜，但实践中往往在债权审核、异议、税款申报、缴纳等方面都存在和税务主管部门存有不同意见的情况。在破产法与税法未能有效衔接的情况下，各地税务机关联合法院针对破产企业出台了一系列破产企业涉税处理指引。但实践操作中仍需进一步统一以及上位法的支撑。税收制度与企业破产程序之间应当能够形成有序的衔接，通过建立、健全立法实施制度来促升破产案件的办理效率，进一步提升营商环境。①
关键词：破产法 税法 税款债权 申报纳税
1 破产法与税法的现状
《企业破产法》第四十八条规定：税务机关应在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报企业所欠税款、滞纳金及罚款。第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
《税收征管法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
而在企业所得税法、城市维护建设税法、契税法、印花税法、城镇土地使用税暂行条例、房产税暂行条例、土地增值税暂行条例等中，均未提及破产企业。
从2020年开始，上海市、江苏省、浙江省、安徽省、四川省、贵州省、福州市、重庆市等多地，由当地法院联合税务局发布了关于企业破产程序中涉税事项处理的指导意见或指引。对破产企业涉税信息查询、办理纳税申报、税收债权确认等业务事项都作了相应的规定。
2 从管理人视角看税款债权的审核认定流程
依据破产法规定，除了职工债权不需要申报而由管理人进行调查外，其余债权均需向管理人进行申报。那自然也包括了税款债权。
实践中，债务人企业通过电子税务系统申报纳税了，才会在税务主管部门存有相关应税档案。税务主管部门在日常工作中，由专管员对本辖区内企业进行对接，但对企业具体经营情况并不了解。在企业进入破产程序后，须由管理人结合进场后调查的情况及时通知税务主管部门进行债权申报。
管理人依法依职权对税款债权进行审核，笔者结合实践情况，着重从以下几个方面看管理人对于税款债权审核中的难点：
前述多个地方法院和税务局的联合发文中，均明确破产企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。笔者在此不再从审查所依据的法律法规陈述，而是想从审查所依据的实体资料上来谈。管理人进场后全面接管债务人企业，其中就包含了债务人企业的财务相关资料，在绝大多数案件中，管理人还需接管企业税控盘、电子税务局账号等债务人资料。管理人初步梳理后，即通知相关税务主管部门申报债权。但就税务主管部门所提交的债权申报材料，或者说是欠税清单，管理人如何去核查每一笔税款的真实性与准确性呢？
从实践上来讲，税务主管部门是根据债务人企业自行申报进行核税，通常情况下是基于信赖，以债务人申报数据为主；或是在税务部门的稽查中会主动去审查债务人企业相关申报及缴纳情况，并作出相应的处理。管理人在面对第一种情况即企业自行向税务主管部门申报税款，税务主管部门将相关申报未缴纳情况向管理人申报债权，从逻辑上来讲，好像无从证明税款及欠税的真实性。在个别破产企业巨额欠税情况下，管理人面对多税种、不同时期的欠税清单表，可能会陷入无法逐一核查清楚的情况。当然，如果从税务主管部门角度看，即基于债务人的诚信，自主向税务主管部门申报，税务主管部门在系统初审其所申报税款后，如发现逾期未缴，会通过公告等方式处理，并开始计算滞纳金。从这一流程上来讲，似乎没有问题，但如果债务人企业在申报时已经发生错误，则进入破产程序后，管理人和税务主管部门很难去纠错。
对于破产案件受理前的税款滞纳金性质，实践中对此认定已无争议。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》明确：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。
南京市中级人民法院在审理南京某公司与国家税务总局南京市某区税务局债权确认案（2023）苏01民终6513号中，争议问题在于破产程序中税务机关申报的滞纳金超过税款本金部分能否认定为破产债权，这涉及企业破产法与税收征管法的衔接，也涉及税收征管法与行政强制法的协调。
法院认为②：税务机关加收滞纳金系依法强制纳税人履行缴纳税款义务的行为。税收征管法第三十二条规定，纳税人应当在规定的期限内缴纳税款。滞纳金也系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。税务机关加收滞纳金的行为应当符合行政强制法的规定。税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。而且，税务机关在实施税收征收管理行为时应当适当，对于税务机关加收滞纳金的行为，适用滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，在促使义务人履行缴纳税款义务的同时，既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施，提高行政管理效率，符合税收征收管理的目的。
综上所述，税务机关对滞纳税款加收的滞纳金数额不得超过税款数额。
《中华人民共和国税收征收管理法》第52条确立了税款追征期制度。而在破产实务中，管理人是否可适用税款追征期对超过追征期的税收债权予以核减，存在一定的争议。
如笔者前面所述，税务主管部门依据电子税务局上企业申报应税事项进行审核，对于企业未如实申报的税种及对应税费，实际上是由税务专管员跟进提醒，税务发布欠税公告；或税务稽查后作出相应处理。但也难免存在疏漏，存在个别税种在一定时间内未申报、未缴纳。那对于这一部分欠税是否适用税收征管法的追征期？在管理人对此存疑时，税务部门应如何证明？对于是否适用追征期的问题，各地法院也有不同的观点。
3 从管理人视角看新生税款的处理
破产受理后，由管理人全面接管破产企业，应由管理人负责做好税款的申报及缴纳义务。管理人需面对的大致是以下三大类税款，即日常新生税款主要为生产经营类、破产财产所需缴纳的“持有税”以及资产处置应缴税三大类。笔者结合实践，梳理出管理人在处理新生税款事项时的几个问题：
我国企业所得税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
在破产重整案件中，企业因其自身价值需继续生产经营，才更有利于保持、提升其重整价值。伴随着企业生产经营活动，就可能会产生增值税、企业所得税、城市维护建设税、印花税等。
“持有税”通常指破产企业名下不动产所产生的土地使用税和房产税。这两个税种基于不动产而产生，只要登记在破产企业名下，即需要按期申报缴纳。且从土地使用税法和房地产税暂行办法的角度来讲，是否在使用或出租，并不影响其应税。
土地使用税和房产税暂行办法确实未对破产企业作特殊规定。实践中，相关地方税务局出台相应指引以明确，对于未使用的破产企业土地和房产，可减免土地使用税和房产税。但实践中，这一规定的具体落实尚需全面的推广。
对于占据我国经济发展中绝对数量的小微企业来说，因其企业的特殊性导致其贷款相较国有企业存在先天劣势，即便部分小微企业有少量不动产，也基本已抵押，破产企业现金流早已中断，无力支付相关财产的“持有税”；再一叠加新生持有税逾期缴纳产生的滞纳金，一部分小微企业可能在支付“破产费用”环节就要结束了。这不利于市场经济的发展和营商环境的提升。
在破产案件中，还有一个重要涉税环节就是资产处置。笔者认为实践中需重点关注的是以下两个方面：一是交易环节税、费与此前欠税的统筹处理；二是以物抵债条件下纳税义务人与实际承担主体的认定。
对于以物抵债条件下，税、费的承担问题。其中税和费是仅指本次交易环节项下所涉款项，还是基于该“物”自身所包含所有的税、费，管理人首先应对所涉款项核查清楚，与税务主管部门及相关职能部门建立良好的联系；其次对于款项的承担主体、缴纳时限等亦应予明确，究其本质上部分税种的纳税义务人自始是债务人企业，以防范后续出现争议。
广州、温州等地多将破产受理后因债务人履行合同、生产经营的税款当作破产费用优先清偿。而济南、重庆等地区则是将破产受理后债务人因履行合同、生产经营产生的税款按照破产费用或者共益债务的顺序清偿。
以重庆为例，重庆市高院、国税总局重庆市税务局联合印发了《关于建立企业破产处置协作机制的指导意见》，第二十条明确新生税费承担：破产申请受理后，终结破产清算程序、终止重整程序或和解程序前，新生税费分别属于破产费用或共益债务的，由管理人以破产企业名义进行申报。法院应指导和督促管理人等相关主体在重整计划、和解协议、财产分配方案等相关文书中明确将新生税费及其滞纳金作为破产费用或共益债务，并明确其承担主体和方式。
根据破产法第四十二条共益债务的规定，将其作为继续履行合同所产生的税费为共益债。但笔者认为，以破产法第四十二条作出认定的前提是管理人研判后选择继续履行合同，因而产生的税费为共益债，对于破产企业因持有而产生的新生税费，管理人是否有解除权？按照相关税法的规定，税源的终止一定是基于其权属发生了变更或灭失。在破产程序中，若该财产尚未变价处置，仍在破产企业名下，管理人是否存在解除合同的基础和途径呢？
从实践来讲，如果是生产经营所产生的税，可照前述分析，管理人综合分析后认为继续履行合同更有利，那继续履行合同所产生的营业税、增值税等应当作为破产费用、共益债随时支付，否则对于正常企业来讲，亦不公平。但如果是“持有税”，系破产企业在破产受理前就已持有，在破产受理后尚未处置，则其产生的税款从性质上来讲是作为破产费用还是作为共益债，笔者认为应区分不同税种做进一步明确。甚至在一些几乎无产可破的案件中，核心资产系抵押房产，其房产所涉的破产后的相关税费是应作为破产费用还是共益债务，亦或是从“税”转变成一种“费”，附着在抵押物上，由买受人亦或是抵债人承担，这可能对于小微企业破产案件来说，才是解困之道。但目前的现状上，该部分尚未在破产法和税法中涉及，实践中往往会出现在税法、破产法与地方指引中彼此纠结的困境。
如前所述，破产受理后产生的新生税款，在实践中虽对性质有所争议，但不论是作为破产费用还是共益债务，其都有着“超级优先权”，以破产财产随时清偿。这一点，实务中已基本达成共识。但是对于新生税款的滞纳金的性质认定，破产法和税法相关制度均未作规定。这也导致在实践中管理人和税务部门各执己见。
税务部门认为滞纳金是附随于税款本金的，既然破产受理后，新生税款的本金应当优先支付，那其附随的滞纳金也是一样，从税款征缴本意上来讲，也是希望应税义务人及时纳税，其滞纳金本身就是警示作用。在破产企业做决策的时候，就应当预估后续的应税期限等。按照破产费用或是共益债的基础分析，不管性质如何，均系管理人认可应予支付的，是对破产企业有利，对债权人有益的。因此，新生税款的滞纳金不应享有天然豁免权。实践中，部分地区法院与税务局在相关指引中对此作出了明确规定。
管理人则普遍认为破产受理后，带惩罚性质的款项理应不被优先受偿。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）的规定，破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，一般不认为是破产债权。例如，在闽0124民初2877号案件中，国家税务总局闽清县税务局主张将福建省闽清富盛达陶瓷建材有限公司破产受理后产生的应纳税款滞纳金确认为破产费用、共益债务，受理法院依据《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》第六十一条的规定，认为不属于破产债权，判决不予支持。
我国税法明确了纳税义务人，以及其应当承担的法定纳税申报义务。在企业进入破产程序后，由管理人全面接管债务人财产，其中就包括财务类的相关资料、凭证、税控盘等等。债务人在破产程序中的权利受到严格限制，债务人的权利义务关系几乎全部转移给破产管理人行使，纳税申报义务归属主体与义务内容的设置，不得不成为需要特殊对待的问题。③
在破产重整案件中，企业仍在生产经营。实践中，往往考虑到企业经营的特殊性、专业性要求等，在符合条件的情况下，管理人通常在审核后同意将债务人自行经营的请求报请法院同意。在企业自主经营的情况下，通常会以企业原财务人员为主，延续原有申报、纳税流程，管理人团队作监管。在破产清算案件中，企业依法已不能开展与清算无关的生产经营活动。通常情况下，也会面临部分员工的裁撤。实践中，管理人通常会选择聘用原公司管理人员及财务人员。
纳税义务主体自始就是破产企业，但履行义务的主体在破产受理后往往就转变为管理人。困于财务、税务知识的专业性，管理人在独自处理破产企业程序中的日常报税，会存在实操的困难。部分地方税务局联合法院制作的涉税指引中也考虑到了这部分，故将管理人应如何操作等也做了进一步的说明。
4 破产法与税法制度衔接的必要性及建议
（一）破产法与税法制度有效衔接符合提升营商环境要求
世行营商环境考评非常重视破产案件办理的效率，而占据绝大多数比例的其实是小微企业破产案件。实践中，部分破产案件关于税款债权异议、债权确认诉讼以及对于破产案件的参与度，其实还是受限的。困于资产所涉税费不明晰等问题，也关系到清税注销的进展情况，乃至营商环境的考评。
虽有地方指引做出了协调处理的先行试验，但从法律层面上尚未形成统一的、确定的法律规定。在破产案件办理中，管理人和税务局各执己见的情况也时有发生。税务主管部门在处理破产企业涉税事项时，面对的还是常规企业的税务系统，虽有相应破产操作界面，但实践中并未能“一键”通达。与此同时，对于占据我国经济发展中绝大多数地位的小微企业退出，“快捷”之路尚未完全畅通。
（二）通过衔接闭环才能有效提升破产案件办理效率与公平性
企业进入破产程序后，不论是重整还是清算，都离不开税务环节。以土地增值税为例，按照我国土地增值税暂行条例规定，应自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。但实践中，部分房地产企业直至进入破产程序后，还存在项目土地增值税尚未汇算清缴的情况。部分房地产企业陷入困境到进入破产程序这一过程中，项目相关资料或因保管不善有所丢失；或因债权债务争执存在资料破损、灭失，客观上不能按常规提交土增税汇算清缴所需资料。为了保障全体债权人利益，管理人会同法院在处理此类问题时须格外谨慎。
如果从制度上各方衔接形成闭环，在项目建设、竣工、验收到交付的流程中，能由相关主管部门与税务部门实时共享信息，类似土增税的汇算清缴在法定时间内就可以完成。即，在法定时间点，该项目所涉土增税应纳税额已确定。这既有利于税务主管部门应征收税，也有利于房地产企业健康发展；即便后续进入破产程序，项目所涉土增税已依法依规确定，也有利于破产案件的推动。
每个主体在破产程序中的地位和作用不同，但都对破产案件起到至关重要的作用。既要分工也要合作，最主要的是各主体之间要合力对破产企业形成管理闭环。
各地税务部门在出台相关工作指引时，其实大多已针对破产案件涉税事项的困境与处理做了进一步的规定。但实践中，还是会存在经办人员认为该指引效力不如具体税种法律规定高，具体经办存在一定风险，需层层上报等情况，实质上加大了破产案件办理的难度，也延长了办案时间。尤其是在办理小微企业破产案件中，这与快速出清/重整的目标略显相反。
每个破产案件都离不开税务事项的处理，哪怕是无产可破案件，也会在工商注销前完成清税手续。目前，从实践来看，税务主管部门在参与破产案件个案时，通常只局限于债权人角色。视情况不同，在个别破产案件中，对于涉及到税务事项的方案，还会困于决策问题而“保守”地给予反对票。但其实个案破产企业对于税务主管部门的沟通和需求支持的力度是不同的。例如，在破产清算案件中，尤其是涉及资产情况较为复杂、债务人企业配合度不高的时候，管理人在进行新生税款处理时往往会陷入困境。以资产处置价值最大化的角度出发考量处置方案，也需对资产所涉所有税费事项已清晰明确。但实践中可能会因为各种原因造成资料缺失、申报存在障碍、按常规申报税费过高、新生税费滞纳金无法停止计算等等问题。
① 陈浩.对破产清算程序中税收债权问题的探讨[J].法制博览,2021(19):84-85。
② 陆亚东，江苏省南京市中级人民法院南京破产法庭，人民法院案例库，入库编号2023-08-2-295-007。
③ 徐阳光《破产法与税法的理念融合及制度衔接》，法律出版社，第91页。
